企業(yè)所得稅匯算清繳中的廣宣費(fèi)稅前扣除應(yīng)該注意哪些事項(xiàng)？

日期 :[2016年01月06] 編輯 : 邦誠(chéng)財(cái)稅 【糾錯(cuò)】 瀏覽次數(shù) 6848

 

廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（以下簡(jiǎn)稱廣宣費(fèi)）是納稅人接觸較為頻繁的納稅調(diào)整事項(xiàng)，有的會(huì)計(jì)人士因不明了其稅前扣除事項(xiàng)，從而導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)或損失稅務(wù)利益。筆者根據(jù)實(shí)際中的案例，整理出廣宣費(fèi)稅前扣除應(yīng)重點(diǎn)注意的三個(gè)事項(xiàng)。

一、廣宣費(fèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)的分?jǐn)倕f(xié)議稅前扣除

廣宣費(fèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)分?jǐn)倕f(xié)議稅前扣除的文件規(guī)定：

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕48號(hào)，以下簡(jiǎn)稱48號(hào)文件）規(guī)定，

“對(duì)簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議（以下簡(jiǎn)稱分?jǐn)倕f(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時(shí)，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不計(jì)算在內(nèi)。”

案例一：某企業(yè)甲，當(dāng)年銷售收入1000萬，廣宣費(fèi)扣除比例15%，當(dāng)年發(fā)生廣宣費(fèi)200萬。與關(guān)聯(lián)企業(yè)乙簽訂廣宣費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，將廣宣費(fèi)的40%分?jǐn)偨o乙企業(yè)。乙企業(yè)當(dāng)年銷售收入1000萬，扣除比例15%，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生廣宣費(fèi)100萬。甲乙企業(yè)企業(yè)所得稅稅率25%，不考慮其他事項(xiàng)。甲企業(yè)當(dāng)年虧損500萬，乙企業(yè)當(dāng)年盈利500萬。

甲企業(yè)：

甲企業(yè)當(dāng)年廣宣費(fèi)稅前扣除限額=1000×15%=150萬

甲企業(yè)當(dāng)年廣宣費(fèi)實(shí)際發(fā)生額=200萬

甲企業(yè)當(dāng)年超限額廣宣費(fèi)納稅調(diào)增額=200-150萬=50萬

甲企業(yè)分配給乙企業(yè)的廣宣費(fèi)金額=200×40%=80萬

甲企業(yè)因分配出的廣宣費(fèi)納稅調(diào)增額=80萬

甲企業(yè)一共納稅調(diào)增額=50+80=130萬

其中的50萬可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。

這里需要注意，筆者看到有觀點(diǎn)認(rèn)為，甲企業(yè)分配給乙企業(yè)的廣宣費(fèi)，應(yīng)該按照扣除限額150×40%=60萬計(jì)算。筆者認(rèn)為應(yīng)按照200×40%=80萬計(jì)算，48號(hào)文件規(guī)定，除限額比例內(nèi)的廣宣費(fèi)，可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除，該案例中分?jǐn)偝龅?/span>80萬廣宣費(fèi)，并未超過甲企業(yè)的扣除限額比例。

乙企業(yè)：

乙企業(yè)當(dāng)年廣宣費(fèi)稅前扣除限額=1000×15%=150萬

乙企業(yè)當(dāng)年廣宣費(fèi)實(shí)際發(fā)生額=100萬

乙企業(yè)當(dāng)年超限額廣宣費(fèi)納稅調(diào)增額=0

乙企業(yè)接受甲企業(yè)分配的廣宣費(fèi)金額=80萬

乙企業(yè)納稅調(diào)減額=80萬

甲企業(yè)納稅調(diào)增130萬，虧損額變?yōu)?/span>370萬。乙企業(yè)納稅調(diào)減80萬，應(yīng)納稅所得額為420萬。

比較一下分?jǐn)偳昂蟮亩愵~：

分?jǐn)偳埃?/span>

甲企業(yè)應(yīng)納稅額=0

乙企業(yè)應(yīng)納稅額=500×25%=125萬

甲乙企業(yè)合計(jì)稅額=0+125=125萬

分?jǐn)偤螅?/span>

甲企業(yè)應(yīng)納稅額=0

乙企業(yè)應(yīng)納稅額=420×25%=105萬

集甲乙企業(yè)計(jì)稅額=0+105=105萬

少納稅額=125-105=20萬，既是甲企業(yè)分配到乙的廣宣費(fèi)影響的稅額80×25%=20萬

甲乙企業(yè)如果真實(shí)存在可以簽訂分?jǐn)倕f(xié)議的情況，但由于不了解廣宣費(fèi)協(xié)議分?jǐn)傉撸瑥亩醋龇謹(jǐn)倧V宣費(fèi)的處理，就可能達(dá)不到上述節(jié)稅的效果。

案例二：某企業(yè)甲，當(dāng)年銷售收入1000萬，廣宣費(fèi)扣除比例15%，當(dāng)年發(fā)生廣宣費(fèi)200萬。與關(guān)聯(lián)企業(yè)乙簽訂廣宣費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，將廣宣費(fèi)的40%分?jǐn)偨o乙企業(yè)。乙企業(yè)當(dāng)年銷售收入1000萬，扣除比例15%，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生廣宣費(fèi)100萬。不考慮其他事項(xiàng)。甲企業(yè)盈利500萬，稅率15%，乙企業(yè)盈利500萬，稅率25%。

基本情況與案例一同，甲乙企業(yè)稅率有差異。

根據(jù)案例一分析，甲企業(yè)納稅調(diào)增130萬，應(yīng)納稅所得額為630萬。乙企業(yè)納稅調(diào)減80萬，應(yīng)納稅所得額為420萬。

分?jǐn)偳埃滓移髽I(yè)共納稅為=550×15%+500×25%=82.5+125=207.5

即便不分?jǐn)偅灼髽I(yè)也要將超過限廣宣費(fèi)額的部分50萬納稅調(diào)增，因此分?jǐn)偳凹灼髽I(yè)的應(yīng)納稅所得額為500+50=550萬。

分?jǐn)偤螅滓移髽I(yè)共納稅為=630×15%+420×25%=94.5+105=199.5萬。

分?jǐn)偤螅惪顪p少207.5-199.5=8萬，其原因是，甲企業(yè)稅率低，多增加的應(yīng)納稅所得額導(dǎo)致多交的稅款，小于高稅率乙企業(yè)少繳的稅款。兩者稅額差8萬，就是分?jǐn)偨o乙企業(yè)的廣宣費(fèi)80萬與稅率差的乘積，即80×（25%-15%）=8萬。

同上，如果甲乙企業(yè)不熟悉廣宣費(fèi)分?jǐn)傉撸瑒t不能達(dá)到節(jié)稅的效果。

當(dāng)然，這里的廣宣費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，必須是真實(shí)合理的，不能是以減少稅款或延期繳納稅額為目的，不符合獨(dú)立交易原則的稅務(wù)安排。

二、廣宣費(fèi)在籌建期的稅前扣除

廣宣費(fèi)在籌建期的稅前扣除稅務(wù)規(guī)定：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（ 國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱15號(hào)公告）規(guī)定，

“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。”

案例三：某企業(yè)2014年為籌建期，2014年發(fā)生籌辦費(fèi)200萬，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)40萬，廣宣費(fèi)60萬。企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，籌辦費(fèi)全部計(jì)入管理費(fèi)用，稅率25%，不考慮其他事項(xiàng)。在2015年取得營(yíng)業(yè)收入5000萬，發(fā)生招待費(fèi)600萬，發(fā)生廣宣費(fèi)800萬。

2014年的會(huì)計(jì)報(bào)表上，會(huì)計(jì)利潤(rùn)體現(xiàn)為-200萬。

根據(jù)文件規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)可以按照40萬×60%=24萬稅前扣除，剩余16萬應(yīng)納稅調(diào)增。

廣宣費(fèi)，則不進(jìn)行調(diào)整。

根據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，因此，應(yīng)在A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》29行中的“其他”項(xiàng)目調(diào)增金額184萬。

會(huì)計(jì)利潤(rùn)-200萬，先后調(diào)增了16萬和184萬，前者是因?yàn)檎写M(fèi)60%的扣除限額，后者是因?yàn)榛I辦期不計(jì)算為虧損年度。調(diào)整后，應(yīng)納稅所得額=-200+16+184=0

2015年?duì)I業(yè)收入5000萬，招待費(fèi)稅前扣除額為5000×0.5%=25萬與600萬×60%=360萬的孰小值25萬。

廣宣費(fèi)稅前扣除額為=5000×15%=750與800萬的孰小值 750萬。

根據(jù)文件規(guī)定，納稅人可以選擇在2015年一次稅前扣除籌辦費(fèi)或在不低于3年的時(shí)間內(nèi)稅前扣除，假設(shè)選擇一次性扣除，則當(dāng)期就該開辦費(fèi)應(yīng)納稅調(diào)減184萬，該184萬中包括籌辦期的廣宣費(fèi)60萬，以及招待費(fèi)24萬。

2015年招待費(fèi)調(diào)增金額=600-25=575萬——此時(shí)不用考慮籌辦期的招待費(fèi)

2015年廣宣費(fèi)調(diào)增金額=800-750=50萬，50萬可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)扣除。

這里需要注意一個(gè)問題，現(xiàn)在有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，開辦費(fèi)的納稅調(diào)減，應(yīng)按照經(jīng)營(yíng)期年度籌建期與經(jīng)營(yíng)期的時(shí)間比例計(jì)算。比如，2014年開始籌建期，2015年3月結(jié)束。籌辦費(fèi)90萬，分3年稅前扣除。第一年籌辦費(fèi)稅前扣除金額=90÷3×9/12=22.5萬。

筆者不認(rèn)同此觀點(diǎn)。每年應(yīng)稅前扣除90÷3=30萬，不需要根據(jù)籌建期與經(jīng)營(yíng)期之間的比例計(jì)算，沒有這樣的任何規(guī)定，也沒有必要。

所以，籌建期稅前扣除招待費(fèi)和廣宣費(fèi)，因不需要考慮收入情況，較經(jīng)營(yíng)期稅前扣除的金額一般來講要大，所以，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)在真實(shí)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，盡量爭(zhēng)取在籌建期內(nèi)稅前扣除。

三、廣宣費(fèi)在視同銷售事項(xiàng)中的稅前扣除

案例四：某企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)宣傳活動(dòng)，將自產(chǎn)產(chǎn)品贈(zèng)送給個(gè)人，產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)100，成本80，增值稅率17%。

企業(yè)賬務(wù)處理：

借：銷售費(fèi)用——業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)　　97

貸：庫(kù)存商品　　80

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　17

在申報(bào)表中：

A105010《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》中第3行“用于市場(chǎng)推廣或銷售視同銷售收入”，填報(bào)100。

A105010《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》中第13行“用于市場(chǎng)推廣或銷售視同銷售成本”，填報(bào)80。

既然視同銷售作為收入和成本，那么稅務(wù)上應(yīng)承認(rèn)20的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用。

此處因視同銷售稅務(wù)上20的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，不能填報(bào)到A105060《廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》中，因?yàn)樵摫碇械?/span>1行“本年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出”，根據(jù)填報(bào)說明，應(yīng)“ 填報(bào)納稅人會(huì)計(jì)核算計(jì)入本年損益的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用金額。”。但是20的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)并未在會(huì)計(jì)核算中處理，因此不能填到這里。只能填報(bào)到“萬能”扣除項(xiàng)——A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》42行“其他”調(diào)減項(xiàng)目中。但是，這樣也可能會(huì)出現(xiàn)問題。

比如，會(huì)計(jì)上業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為97，稅務(wù)上為117，假設(shè)營(yíng)業(yè)收入為700萬，廣宣費(fèi)扣除比例為15%，則扣除限額=700×15%=105，A105060《廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》中，實(shí)際發(fā)生按照賬務(wù)上97填列，小于扣除限額105，因此不需納稅調(diào)增。但稅務(wù)上廣宣費(fèi)實(shí)際為117（97填報(bào)在廣宣費(fèi)表中，20填報(bào)在“其他”扣除項(xiàng)中），實(shí)際應(yīng)納稅調(diào)增117-105=12.納稅人為了防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，可能會(huì)將12納稅調(diào)增，同樣也填報(bào)在“萬能”扣除項(xiàng)中“其他”。但這樣，就因未填報(bào)在廣宣費(fèi)的表中，從而導(dǎo)致不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。但這樣處理，是最穩(wěn)妥的方式。

從以上，納稅人在填報(bào)視同銷售中廣宣費(fèi)的稅前扣除時(shí)，很可能會(huì)產(chǎn)生不能稅前扣除或不能結(jié)轉(zhuǎn)以后稅前扣除的損失，或者產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在老版的企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)說明（國(guó)稅函〔2008〕1081號(hào)），第1行“本年度廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出”：填報(bào)納稅人本期實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用的金額。如果按照1081號(hào)文件的填報(bào)口徑，不要求必須是會(huì)計(jì)核算的金額，則上例中的視同銷售產(chǎn)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)20就可以填報(bào)到廣宣費(fèi)的表中，從而不會(huì)產(chǎn)生上述問題。

如果納稅人不熟悉上述政策，則有可能錯(cuò)誤填報(bào)申報(bào)表，不是產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就是損失稅務(wù)利益。

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