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動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)有什么區(qū)別，如何對(duì)動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確判定？
日期 :[2016年03月04] 編輯 : 邦誠(chéng)財(cái)稅 【糾錯(cuò)】 瀏覽次數(shù) 5070
動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，這兩個(gè)看起來(lái)很清楚的概念，在實(shí)務(wù)中往往是一道難解的題目。如：電梯、油氣水井設(shè)施或者林木等等，屬于動(dòng)產(chǎn)還是不動(dòng)產(chǎn)，一直是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。而在動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)涉稅方面，更是大相徑庭。如：銷售或出租動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅，購(gòu)買方或承租方可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；銷售或出租不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅，購(gòu)買方或者承租方無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。因此，正確區(qū)分動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，對(duì)于規(guī)范納稅顯得尤其重要。筆者梳理了相關(guān)稅務(wù)文件，歸納為以下幾點(diǎn)：
一、不動(dòng)產(chǎn)包括三種土地附著物，而動(dòng)產(chǎn)不是土地附著物。
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條第二款規(guī)定，“不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。”
《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)）第九條（二）項(xiàng)規(guī)定，“其他土地附著物，是指建筑物或構(gòu)筑物以外的其他附著于土地的不動(dòng)產(chǎn)?！?/span>
由此可見，動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的主要區(qū)別在于能否移動(dòng)，或者移動(dòng)后是否引起性質(zhì)、形狀的改變。不動(dòng)產(chǎn)的代名詞，即土地附著物，它包括附著于土地的建筑物、附著于土地的構(gòu)筑物和其他土地附著物三種。
二、除其他土地附著物外，具體判定依據(jù)為《固定資產(chǎn)分類與代碼標(biāo)準(zhǔn)》。
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]113號(hào)，以下簡(jiǎn)稱113號(hào)文件）規(guī)定，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們?cè)谄鋬?nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動(dòng)的房屋或者場(chǎng)所，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼標(biāo)準(zhǔn)》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構(gòu)筑物，是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼標(biāo)準(zhǔn)》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構(gòu)筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產(chǎn)資源及土地上生長(zhǎng)的植物。
依據(jù)113號(hào)文件規(guī)定，無(wú)論是動(dòng)產(chǎn)還是不動(dòng)產(chǎn)，除其他土地附著物以外，其具體的判定標(biāo)準(zhǔn)為《固定資產(chǎn)分類與代碼標(biāo)準(zhǔn)》。
財(cái)政部辦公廳財(cái)辦發(fā)[2011]101號(hào)文件規(guī)定，從2011年5月1日起《固定資產(chǎn)分類與代碼標(biāo)準(zhǔn)（GB/T14885-2010）》（以下簡(jiǎn)稱新《標(biāo)準(zhǔn)》）取代原《固定資產(chǎn)分類與代碼標(biāo)準(zhǔn)（GB/T14885-1994）》（以下簡(jiǎn)稱原《標(biāo)準(zhǔn)》）。新《標(biāo)準(zhǔn)》將部分工業(yè)用槽、池、罐、塔、井等，如油氣水井設(shè)施，由原“土地、房屋及構(gòu)筑物”大類改為了“專用設(shè)備”大類。也就是說(shuō)，油氣水井設(shè)施對(duì)照原《標(biāo)準(zhǔn)》是不動(dòng)產(chǎn)，對(duì)照新《標(biāo)準(zhǔn)》是動(dòng)產(chǎn)。
三、其他土地附著物，僅指礦產(chǎn)資源及土地上生長(zhǎng)的植物。
關(guān)于其他土地附著物，依據(jù)113號(hào)文件規(guī)定，它的具體判定依據(jù)不是《固定資產(chǎn)分類與代碼標(biāo)準(zhǔn)》，也并非是一個(gè)兜底的概念。其他土地附著物分兩類，一類是礦產(chǎn)資源，另一類是土地上生長(zhǎng)的植物。
在此，我們以園林綠化為例，重點(diǎn)探討土地上生長(zhǎng)的植物。
甲公司與乙公司簽訂了一份林木租賃合同，由甲公司幫助乙公司進(jìn)行園林綠化，約定甲公司在乙公司的土地上栽種林木，林木的所有權(quán)歸甲公司，乙公司向甲公司支付10年的林木租賃費(fèi)。
這份合同涉及兩個(gè)問(wèn)題，一是交易的實(shí)質(zhì)是否為租賃，二是栽種的林木是否動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。至于交易的實(shí)質(zhì)，暫且不談。關(guān)于第二個(gè)問(wèn)題，如果是盆景，是否動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，沒有人會(huì)提出質(zhì)疑。盆景和作為合同標(biāo)的物的林木，它們的相同點(diǎn)在于，都是土壤上生長(zhǎng)的植物；它們的不同點(diǎn)在于，一個(gè)栽種在花盆里面，一個(gè)栽種在土地上。
113號(hào)文件明確規(guī)定，土地上生長(zhǎng)的植物是其他土地附著物，其他土地附著物為不動(dòng)產(chǎn)。因此，作為合同標(biāo)的物的林木，屬于不動(dòng)產(chǎn)。
四、載體不同，動(dòng)產(chǎn)也可能作為不動(dòng)產(chǎn)的組成部分。
113號(hào)文件同時(shí)規(guī)定，以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無(wú)論在會(huì)計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。
事實(shí)上，這里面有兩層意思。
一是按照《固定資產(chǎn)分類與代碼標(biāo)準(zhǔn)》歸入動(dòng)產(chǎn)的設(shè)備和設(shè)施，如果以建筑物或者構(gòu)筑物為載體，成為其附屬部分，也應(yīng)當(dāng)歸入不動(dòng)產(chǎn)，如電梯?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電梯保養(yǎng)、維修收入征稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)[1998]390號(hào)）明確，電梯屬于增值稅應(yīng)稅貨物的范圍，但安裝運(yùn)行之后，則與建筑物一道形成不動(dòng)產(chǎn)。
二是其載體僅限于建筑物或者構(gòu)筑物。如果按照《固定資產(chǎn)分類與代碼標(biāo)準(zhǔn)》歸入動(dòng)產(chǎn)的設(shè)備和設(shè)施，不是以建筑物或者構(gòu)筑物為載體，而是以土地為載體，也就不應(yīng)當(dāng)歸入不動(dòng)產(chǎn)，如供電線路。
當(dāng)然，實(shí)務(wù)中會(huì)適用某些特殊規(guī)定。如《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于煤炭采掘企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣有關(guān)事項(xiàng)的通知》（財(cái)稅[2015]117號(hào)）關(guān)于巷道附屬設(shè)備的規(guī)定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第90號(hào)）關(guān)于蜂窩數(shù)字移動(dòng)通信用塔（桿）的規(guī)定。
準(zhǔn)確地判定了動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)以后，再來(lái)討論按哪個(gè)稅種和哪個(gè)稅目納稅，才不至于本末倒置，本文不再一一贅述。
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